LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Decidendo in via non definitiva sul ricorso in data 3 novembre 1989
di Massaccesi Balilla avverso la cartella di pagamento "inerente
imposte dell'anno 1983 per Irpef tass. sep. notificatagli il 4
settembre 1989" con la quale gli veniva ingiunto di pagare una
differenza di importo Irpef di L. 782.000; ai sensi dell'art. 36-bis
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
Rilevato che il ricorrente fa valere quali motivi del ricorso 1) la
decadenza dell'amministrazione finanziaria per non essere stato
osservato il termine (31 dicembre dell'anno successivo a quello della
dichiarazione) di cui al primo comma della disposizione citata, e 2)
la mancanza di motivazione del provvedimento;
Rilevato che per converso l'ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Ancona, costituitosi per resistere, nelle proprie
deduzioni ha "ribadito la correttezza del proprio operato", che a suo
dire non e' tardivo in quanto, se e' vero che esso e' stato posto in
essere anni dopo la scadenza del termine di cui all'art. 36-bis, e'
pero' parimenti valido ed operante essendo stato osservato il termine
risultante dal combinato disposto degli artt. 17 del d.P.R. n.
602/1973 e 43 del medesimo d.P.R. n. 600 cit.;
O s s e r v a
I. - A partire dal 1994 - quanto meno - si e' consolidato nella
giurisdizione tributaria ed anche presso la Commissione tributaria
centrale l'indirizzo interpretativo, ormai fermo e costante, da
ritenere perentorio il termine di cui all'art. 36-bis.
II. - Tale indirizzo interpretativo e' stato successivamente
avallato con l'autorevolezza che non puo' non riconoscersi a tale
organo di giustizia - dalla Corte di cassazione con due assai note
sentenze, entrambe del 1997: Cass. sez. prima civ., n. 7088 del 29
luglio 1997 e Cass. n. 12442 del 24 settembre 1997.
In particolare la prima delle due sentenze citate affermava "che
l'iscrizione a ruolo non puo' essere effettuata entro il piu' esteso
arco temporale previsto dal primo comma dell'art. 17 del d.P.R. n.
602/1973 (che rinvia all'art. 43, primo comma, del d.P.R. n.
600/1973), vale a dire "entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui e' stata presentata la dichiarazione"
(tesi qui puntualmente riproposta dal resistente ufficio distrettuale
delle imposte), in quanto tale piu' lungo termine di decadenza
riguarda, diversamente, la riscossione delle imposte nell'ammontare
risultante dalla dichiarazione dei redditi, senza che la stessa sia
in alcun modo rettificata, ed inoltre il piu' lungo termine di
decadenza comporterebbe per il contribuente l'aggravio ingiustificato
di ulteriori interessi".
III. - Senonche', il 1 gennaio 1998 e' entrato in vigore l'art. 28
della legge 27 dicembre 1997, n. 449, di cui e' opportuno riprodurre
il testo preciso;
"il primo comma dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, nel testo da applicare fino alla data stabilita nell'art. 16
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere
interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo
carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di decadenza".
IV. - Applicando al caso di specie tale sopravvenuta disposizione,
non sembra dubbio al collegio che il ricorso, per lo meno
limitatamente al suo primo e fondamentale motivo, dovrebbe essere
respinto.
Ma il collegio dubita della legittimita' costituzionale della
disposizione, e ne dubita utilizzando come norme costituzionali
parametro gli artt. 3, 24, 53 e 102 della Costituzione.
V. - Prendendo le mosse dall'ultima delle disposizioni
costituzionali citate in ragione della sua specificita', sembra al
collegio che l'indebita interferenza del potere legislativo
nell'applicazione della legge ai casi concreti, di spettanza delle
magistrature, ordinarie o speciali, sia nella fattispecie legislativa
in esame piuttosto evidente.
La stessa successione temporale fra la definitiva stabilizzazione
della giurisprudenza a livello delle magistrature superiori, ed in
particolare della Corte di cassazione (luglio-settembre 1997), da un
lato, nel senso della perentorieta'; e l'imposizione legislativa in
senso diametralmente opposto (dicembre 1997); non puo' ritenersi
priva di significato. Solo con uno strumento del tipo di quello poi
utilizzato, invero, avrebbe potuto ottenersi il risultato di imporre
la decisione nel senso voluto dalla amministrazione finanziaria delle
migliaia di ricorsi pendenti e concernenti il medesimo oggetto.
Naturalmente, una problematica di interferenza nelle funzioni
costituzionali riservate al potere giudiziario si pone ogni volta che
sopravvenga una pretesa interpretazione autentica. Nella specie,
peraltro, l'interferenza e' qualificata dal sicuro contenuto
innovativo della disposizione impugnata, che non si limita a
dichiarare - incidentalmente - l'ordinatorieta' del termine di cui la
giurisprudenza aveva definitivamente stabilito la perentorieta', ma
giunge ad escludere che l'inosservanza di esso termine possa comunque
dar luogo a decadenza (mentre e' chiaro che anche un termine
ordinatorio, se non prorogato nei modi di legge, darebbe luogo a
quella conseguenza). Sotto tal profilo la situazione determinatasi
sembra dunque spiccatamente analoga a quella risolta - nel senso
della illegittimita' costituzionale - dalla sentenza della Corte 4
aprile 1990, n. 155; altrettanto significative le successive pronunce
- fra cui fa spicco quella 23 novembre 1994, n. 397 - con cui la
Corte stabili' in linea di principio la necessita' di assicurare la
salvaguardia, "oltre che dei principi costituzionali, di altri
fondamentali valori di civilta' giuridica posti a tutela dei
destinatari della norma e dello stesso ordinamento, tra i quali vanno
ricompresi il rispetto del principio generale di ragionevolezza che
ridonda nel divieto di introdurre ingiustificate disparita' di
trattamento, la tutela dell'affidamento legittimamente sorto nei
soggetti quale principio connaturato allo stato di diritto, la
coerenza e la certezza dell'ordinamento giuridico e - appunto - il
rispetto delle funzioini costituzionali riservate al potere
giudiziario. Nella specificita' di tale ultimo fondamentale valore,
sembra non inutile segnalare che la disposizione impugnata, in
perfetta rotta di collisione con l'art. 11, primo comma, delle
pre-leggi, non dispone che per il passato: essa infatti e' costituita
in modo tale che la non perentorieta' del termine e la non decadenza
potranno essere applicate, come massimo, alle dichiarazioni
presentate fino a tutto l'anno 1997 (essendo stabilita con il 1
gennaio 1999 una completa modifica del sistema). E' anche da
ricordare - concludendo su questo punto - la successiva sentenza
della Corte 19 gennaio 1995, n. 14, con la quale sono stati posti al
legislatore ulteriori limiti, individuandoli da un lato nella
dimostrata volonta' di interferire nei giudizi in corso e dell'altro
nella lesione dei giudicati gia' formatisi.
VI. - Per la reciproca interconnessione fra i valori accennati al
punto precedente, vengono esaminati congiuntamente i profili di
possibile illegittimita' concernenti le altre norme costituzionali
parametro. Quanto al principio costituzionale di uguaglianza (art.
3) sara' sufficiente notare come i cittadini contribuenti vengano
dalla norma impugnata sostanzialmente suddivisi in tre categorie:
coloro che hanno ottenuto una decisione nel senso chiarito dalla
giurisprudenza, passata in giudicato; coloro che - come il qui
ricorrente e migliaia di altri - hanno lite pendente soltanto, ovvero
anche, sul punto; infine coloro che potranno essere "colpiti", ai
sensi della disposizione impugnata, entro il corrente anno. Per i
primi, la forza del giudicato non dovrebbe essere intaccata dalla
disposizione sopravvenuta; non senza peraltro notare che - essendo
state le cartelle normalmente gia' da tempo pagate - non sara'
comunque facile ottenere dall'amministrazione finanziaria il rimborso
in presenza di tale disposizione. Per i secondi, la sorte dei
relativi ricorsi appare sicuramente segnata, almeno per quanto
attiene al punto della decadenza, che peraltro spesso e' quello su
cui si accentra la contestazione (con riferimento al caso di specie,
il motivo del difetto di motivazione non e' altro che un riflesso
della utilizzabilita' o meno della procedura ex 36-bis). Ma ancora
piu' sperequata e', se possibile, la situazione di coloro che saranno
perseguiti ex 36-bis ed ex art. 28 nei prossimi mesi per "errori"
verificatisi molti anni fa': si consideri che la disposizione non
reca un termine ante quem e che - in presenza di una disciplina
specifica - e' persino arduo e comunque dubbio rintracciarlo in altri
luoghi dell'ordinamento complessivo (come nell'art. 43 d.P.R. n.
600, ovvero anche nell'art. 2946 c.c.). La situazione di questi
cittadini che si trovano esposti all'azione "rettificatrice" del
fisco anni e anni di distanza dalle loro dichiarazioni, quando, in
ragione dell'affidamento legittimamente sorto, non sono normalmente
piu' in grado di opporre una documentazione cartolare del loro buon
diritto, dovrebbe essere, ad avviso della commissione, verificata
accuratamente non soltanto alla luce dell'art. 3, ma anche in
relazione all'art. 24 (come difendersi oggi in ordine a rapporti da
anni ritenuti esauriti, incolpevolmente) e 53 (dove recuperare una
capacita' contributiva della quale si era si' garantiti, ma solo nel
termine di legge) della Costituzione.
VII. - La commissione non ritiene di doversi ulteriormente
diffondere in ordine ai profili di non manifesta infondatezza sopra
sommariamente delineati, essendo suo compito soltanto quello di porre
il problema, mentre ad altra e ben piu' autorevole istanza competera'
risolverlo: essa ritiene tuttavia di non potersi esimere da una
provvisoria conclusione in punto a "principio generale di
ragionevolezza". Autorevole dottrina non ha esitato a qualificare la
norma qui impugnata siccome affetta da un "alto grado di incivilta'
giuridica"; la commissione non puo' seguirla su questa via di
tagliente valutazione che mal si attaglierebbe al costume di
pacatezza proprio di un organo giurisdizionale, naturalmente esaltato
da trovarsi di fronte ad una disposizione di rango legislativo. Ma
la commissione, memore dell'insegnamento secondo cui la motivazione
di una ordinanza di remissione deve prima di ogni altra cosa essere
una motivazione sincera e non reticente, non puo' non esplicitamente
condividere il convincimento - espresso dalla medesima, autorevole
dottrina - che "una procedura di accertamento del tributo da
espletarsi in un termine che si pretende di definire ordinatorio al
dichiarato scopo di renderlo totalmente innocuo ed ininfluente si
colloca al di fuori di ogni schema comprensibile e giustificabile dal
punto di vista della logica e del diritto". "L'art. 28 finisce
infatti per sancire nella sostanza che il termine dell'art. 36-bis,
in quanto ordinatorio, non produce effetto alcuno e, quindi, deve
considerarsi tamquam non esset; ma un termine finale cosi' concepito
e' un vero e proprio non senso", o, per meglio dire, esso ha un solo
senso: quello "fiscale", nel significato certo meno nobile di questa
parola.